中介机构在上市公司虚假陈述案中的责任
——以立信会计师事务所被判承担连带责任为例
笔者按：
会计师事务所是指依法设立并承办注册会计师业务的社会中介机构，是连接政府和企业的桥梁，所有者和经营者之间的纽带，独立于政府和企业之外、具有法定社会职能的第三人。它一方面担负着塑造市场经济微观主体，规范企业经营活动的重任；另一方面又是国家对社会经济进行宏观调控的具体执行者。会计师事务所的独立性，要求其在具体经营活动中独立承担审查企业会计报表、出具审计报告，验证企业资本、出具验资报告，对其行为承担责任，并以其全部资产对其债务承担民事责任。本文中，笔者将结合金亚科技证券虚假陈述案和大智慧虚假陈述案，重点对中介机构的违法行为认定及责任承担问题进行阐述，说明中介机构应当承担的责任和面临的风险，明确其对投资者的影响。
一、中介机构的责任承担趋势概说
以往，在上市公司虚假陈述案中，投资者要求向中介服务机构索赔的情形较少。但是近些年来，投资者维权意识和法律意识越来越强，同时向上市公司和中介机构要求索赔的情况亦越来越多，而中介服务机构确应为其不当和虚假的审计付出代价。此外，如从中介服务机构的主体职责和作用来看，无论是法定职责，还是社会作用，中介服务机构都应承担起应有的更重大的责任和风险。本文将通过如下两个案例，对中介机构应当承担的责任试做一简要的阐述，以期为投资者指引一条可供选择的诉讼路径。
2018年3月1日，中国证监会作出（2018）10号《中国证监会行政处罚决定书（金亚科技公司、周旭辉、张法德等17名责任人员）》，认定金亚科技公司信息披露违规，违反《中华人民共和国证券法》第63条、第193条之规定。不久后的2018年8月6日，中国证监会作出（2018）78号《行政处罚决定书（立信所、邹军梅、程进）》，认定立信所对金亚科技公司2014年度财务报表审计时，未勤勉尽责，出具了存在虚假记载的审计报告。此后，立信所虽对此提出申辩，证监会仍进一步认定其审计报告虚假记载行为的违法性。
而在金亚科技案之前，2017年8月18日，上海大智慧股份有限公司（“大智慧”）发布公告，披露其收到上海市第一中级人民法院的《民事判决书》，大智慧因虚增收入被证监会处以行政处罚，在投资者虚假陈述索赔案件中首次败诉。尤为重要的是，法院在判决中，亦判令立信会计师事务所承担连带清偿责任。
二、中介机构违法行为的认定
在金亚科技案中，证监会认定金亚科技通过虚增客户、伪造合同、伪造银行单据、伪造材料产品收发记录、隐瞒费用支出等方式虚增利润，2014年年度报告虚增利润总额80495532.4元，并使利润由亏损变为盈利。立信会计师事务所对金亚科技公司财务报表审计中，出具了“标准无保留意见的审计报告”。证监会认定立信所在对金亚科技2014年度财务报表审计时未勤勉尽责，未对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证，其制作的、出具的审计报告有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏。
在大智慧虚假陈述案件中，作为大智慧2013年财务报表审计机构的的立信所，因出具标准无保留意见审计报告，亦遭到了证监会的处罚。立信所在审计过程中存在的违法行为包括：未对销售与收款业务中已关注到的异常事项执行必要的审计程序；未对临近资产负债表日的非标准价格销售情况执行有效的审计程序；未对抽样获取的异常电子银行回单实施进一步审计程序；对于大智慧2014年跨期计发2013年年终奖的情况，未根据重要性按照权责发生制原则予以调整；未对大智慧全资子公司股权收购购买日的确定执行充分适当的审计程序。鉴于前述违法事实，立信所被证监会责令改正违法行为，没收业务收入70万元，并处以210万元的罚款。
立信所在金亚科技案和大智慧案中，皆被认定违法，这涉及到一个标准问题，即什么情形下，会计师事务所应当承担民事赔偿责任？笔者认为如下几个方面极为重要：
首先，会计师事务所所犯的过错是否超出法律规定的界限？一般投资者认为会计师事务所作为专业机构，其所作的工作应当准确无误，不应当出现失误，否则就应该承担赔偿责任。而实际的情况是，会计师事务所参与的商业行为往往标的巨大，作为中间服务机构之一，如果无限制的放大其责任，一是不符合风险与收益对等的原则，二是不利于促进会计行业的整体发展。法律及相关行业准则对会计事务所的行为规范作出了合理的约束，当会计事务所突破了最低要求未尽勤勉尽责的义务时，就将受到惩罚及承担相应的赔偿责任。故，是否突破勤勉尽责义务的最低限度，则是认定会计事务所承担民事责任的前提。
其次，勤勉尽责义务的最低限度是什么？在实务中，一般以出具的报告和调查报告不实的程度，以及导致这种不实的原因层面来衡量是否达到勤勉尽责义务。依据《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国国家审计准则》等规定，当会计师事务所出具的报告出现故意的虚假记载、故意的误导性陈述或过失导致的重大信息遗漏时，该份报告将会被定义为不实报告，而会计师事务所也会被判断为未经勤勉尽责义务。
很显然，在金亚科技案和大智慧案中，立信所说出具的报告，完全符合上述法律规定未达到勤勉尽责义务的标准。证监会的处罚自无任何疑义。
三、责任认定
证监会认定立信所出具不实报告、未尽勤勉尽责义务的自不必说，上文亦对其违法行为的认定进行了分析，然而更为重要的并非仅仅停留在违法行为的认定上，而是对于广大遭受损失的投资者来说，立信所是否也应当同上市公司一起承担民事赔偿责任呢？我国法律对此种情况已经作出了相关规定：
《中华人民共和国证券法》第173条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担赔偿责任、但是能够证明自己没有过错的除外。”
《若干规定》第7条第五款的规定，会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构可以成为虚假陈述证券民事赔偿案件的被告。《若干规定》第27条规定，证券承销商、证券上市推荐人或者专业中介服务机构，知道或者应当知道发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带责任。
而在《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称“司法解释”）中，更是首次明确了会计师事务所这一专业的中介机构因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任这一规定。
根据《司法解释》：注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：(1)与被审计单位恶意串通；(2)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明(3)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；(4)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明（披露）；(5)明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；(6)被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。
结合上述两个虚假陈述案，立信所注册会计师出具不实报告，包括虚假财务会计处理，不予指明财务报表的重要事项有不实的内容等，给投资者造成损失，立信所承担连带赔偿责任。
四、管辖法院的确定
管辖法院的确定虽然并非是难点和争议焦点，但实务中，往往可能因为投资者对于被告的选择不同，而导致不同的有管辖权的法院皆进行了立案登记。这不符合节省诉讼成本、提高诉讼效率的要求。故在此处，笔者略微对此简单阐述一下。
《全国法院民商事审判工作会议纪要》（以下简称“《纪要》”）第79条规定：原告以发行人、上市公司以外的虚假陈述行为人为被告提起诉讼，被告申请追加发行人或者上市公司为共同被告的，人民法院应予准许。人民法院在追加后发现其他有管辖权的人民法院已先行受理因同一虚假陈述引发的民事赔偿案件的，应当按照民事诉讼法司法解释第36条的规定，将案件移送给先立案的人民法院。
《最高人民法院关于审理市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（以下简称“若干规定”）第9条： 投资人对多个被告提起证券民事赔偿诉讼的，按下列原则确定管辖：（一）由发行人或者上市公司所在地有管辖权的中级人民法院管辖。但有本规定第十条第二款规定的情形除外。（二）对发行人或者上市公司以外的虚假陈述行为人提起的诉讼，由被告所在地有管辖权的中级人民法院管辖。（三）仅以自然人为被告提起的诉讼，由被告所在地有管辖权的中级人民法院管辖。
根据《若干规定》，投资者对上市公司以外的虚假陈述行为人提起的诉讼，由被告住所地的中级人民法院管辖。如果单就立信所为被告提起诉讼，自然以立信所所在地的有管辖权的中级人民法院管辖，但此处应重点关注的是，如投资者就上市公司虚假陈述行为提起诉讼，在上市公司所在地有管辖权的中级人民法院提起诉讼，且法院已就此受理，则根据《纪要》，因同一虚假陈述引发的民事赔偿案件，应将案件移送至先立案的人民法院。
五、结语
随着证券市场的不断发展和成熟，投资者的维权意识也在不断的提升，越来越多的投资者加入到了维权当中。作为独立出具审计报告等报告的一方---中介服务机构，其应当承担的社会责任也越来越大、越来越重。但这种责任不是无止境或者单独的，如会计师的报告还涉及到上市公司故意的一些行为，会计事务所在承担连带责任后，可向上市公司主张索赔，请求由上市公司承担最终责任。